Atti fiscali illegittimi e "nuova" autotutela

La Riforma Fiscale ha ampliato le ipotesi di autotutela in caso di atti tributari illegittimi. In alcuni casi, quindi, l’autotutela si è trasformata “da potere” dell’Amministrazione ad annullare un atto illegittimo a “diritto” dei contribuenti a veder annullata una pretesa non dovuta.

In data 3.01.2024 sono stati pubblicati in Gazzetta Ufficiale il Decreto Legislativo n. 220 del 30.12.2023 (DISPOSIZIONI IN MATERIA DI CONTENZIOSO TRIBUTARIO) e il Decreto Legislativo n. 219 del 30.12.2023 (MODIFICHE ALLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE) in attuazione della Legge Delega al Governo per la RIFORMA FISCALE (n.111 del 9 agosto 2023) i quali hanno sancito rilevanti modifiche al processo tributario, in particolar modo rispetto all’istituto dell’autotutela, la cui disciplina costituisce una delle più significative novità.

Innanzitutto, occorre specificare che per autotutela si intende il potere (e in alcuni casi addirittura il “dovere”) dell’Amministrazione finanziaria di annullare, revocare o modificare (in tutto o in parte) atti illegittimi precedentemente emanati, sia di propria iniziativa che su impulso del contribuente, senza la necessità di ricorrere all’autorità giudiziaria.

L’autotutela si incardina sui principi costituzionali di legalità e di capacità contributiva, i quali giustificano l’annullamento d’ufficio di atti tributari palesemente viziati da parte della stessa Amministrazione che li ha commessi.

La legge delega fiscale ha previsto che tale istituto godesse di un maggior rilievo ampliandone la portata ed infatti, da un lato, sono state introdotte specifiche ipotesi di autotutela obbligatoria e facoltativa e, dall’altro, è stato inserito il rifiuto (espresso e/o tacito) all’istanza di autotutela tra gli atti impugnabili nel processo tributario.

Ma analizziamo la disciplina con ordine.

L’art. 1, comma 1, lettera M del D.Lgs n. 219/2023 (MODIFICHE ALLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE) ha introdotto nella Legge 212/2000 (cd. Statuto del Contribuente):

· Art. 10 quater (Esercizio del potere di autotutela obbligatoria)

“1. L’Amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione:

a) errore di persona;

b) errore di calcolo;

c) errore sull’individuazione del tributo;

d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione finanziaria;

e) errore sul presupposto d’imposta;

f) mancata considerazione di pagamenti d’imposta regolarmente eseguiti;

g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

2. L’obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione.

3. Con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall’amministrazione finanziaria ai fini del presente articolo, in caso di avvenuto esercizio dell’autotutela, la responsabilità di cui all’articolo 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 20, e successive modificazioni, è limitata alle ipotesi di dolo.

· Art. 10 quinquies (Esercizio del potere di autotutela facoltativa)

“1. Fuori dai casi di cui all’art. 10-quater, l’Amministrazione finanziaria può comunque procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione.

2. Si applica il comma 3 dell’articolo 10-quater”.

Una volta introdotte le nuove e singole ipotesi di autotutela obbligatoria e facoltativa, il passo ulteriore compiuto dal Legislatore con l’art. 1, comma 1, lett I e L del D.Lgs n.220/2023, che modificano gli art. 19 e art. 21 del D.Lgs 546/1992 (il quale contiene la disciplina del processo tributario), è stato quello di inserire, tra gli atti impugnabili nel processo tributario, il rifiuto espresso e tacito nei casi di autotutela obbligatoria ed il solo rifiuto espresso nei casi di autotutela facoltativa.

Analizzando in sincronia i decreti legislativi e le novità apportate possiamo così sintetizzare:

· Previsione di autotutela obbligatoria nei casi tassativamente elencati dall’art.10 quater dello Statuto del Contribuente e facoltativa nei casi di altre ipotesi di illegittimità o infondatezza dell’atto come stabilito dall’art. 10 quinquies.

· L’autotutela può verificarsi su autonomo impulso dell’amministrazione o su istanza di parte: in quest’ultimo caso il contribuente può impugnare il rifiuto dell’Amministrazione (e dunque rivolgersi al giudice tributario) ma ad alcune condizioni. Infatti, sono impugnabili unicamente:

· il rifiuto espresso o tacito nei casi di autotutela obbligatoria;

· il solo rifiuto espresso nei casi di autotutela facoltativa.

· Termini per impugnare:

· rifiuto tacito autotutela obbligatoria: trascorsi 90 giorni dalla domanda di autotutela ed entro i termini di prescrizione del diritto sotteso;

· rifiuto espresso autotutela obbligatoria: entro 60 giorni dal rifiuto e non oltre un anno dalla definitività dell’atto per mancata impugnazione (per un totale, dunque, di 1 anno e 60 giorni);

· rifiuto espresso autotutela facoltativa: entro 60 giorni dalla ricezione del rifiuto.

· Limiti impugnabilità:

· autotutela obbligatoria: non è in grado di travolgere il giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria ed è proponibile solo entro un anno dalla definitività dell’atto.

· autotutela facoltativa:

· non operano i limiti di proposizione in pendenza del giudizio o per definitività dell’atto in quanto può essere proposta anche verso atti definitivi;

· riguarda ogni ipotesi di illegittimità o infondatezza dell’atto o dell’imposizione che non rientri nelle ipotesi di autotutela obbligatoria ex art. 10 quater Statuto del Contribuente, comprendendo finanche i casi in cui, ad esempio, l’autotutela obbligatoria non sia esercitabile stante il decorso di un anno dalla definitività dell’atto viziato;

· non è impugnabile il rifiuto tacito.

Il legislatore, in sintesi, ha fornito al contribuente la possibilità di impugnare il rifiuto espresso o tacito, nei casi in cui l’amministrazione non ricorre in autonomia all’autotutela obbligatoria, ed il solo rifiuto espresso nei casi di autotutela facoltativa, demandando al giudice il compito di ravvisare il dovere per l’Amministrazione di procedere all’annullamento e di decidere in tal senso.

In sostanza, a fronte del dovere di procedere all’autotutela esiste, di riflesso, il diritto del contribuente a pretenderne l’esercizio.