Interloquire è sempre opportuno prima di formulare conclusioni. Disconoscendo questo principio di buon senso si rischia di generare forti incongruenze nei rapporti tra parti che rappresentano interessi diversi. Se poi le parti del confronto fossero il fisco e il contribuente ed in ballo vi fosse l’eventuale adozione di atti incisivi della sfera giuridica patrimoniale dei soggetti passivi dell’imposta (come lo sono gli atti impositivi per i contribuenti), relazionarsi preventivamente, interloquire per il rispetto dei diritti fondamentali non diviene solo una regola astratta, ma è addirittura un principio che assume carattere concreto e preminente, tanto da divenire diretta espressione della legislazione e della giurisprudenza comunitaria (Sentenza Sopropè – Corte di Giustizia Europea C-349//07/2009). Tecnicamente, nell’ambito della disciplina pre processuale tributaria, l’interlocuzione tra i due soggetti del rapporto tributario sopra menzionati si chiama contraddittorio endoprocedimentale e per contestualizzarne l’importanza menziono anche la sentenza n. 19667 del 2014 emessa dalla Suprema Corte di Cassazione riunita in Sezioni Unite (praticamente il “giudice della giurisdizione”): il principio sancito è sempre quello ribadito a livello comunitario, quello dell’obbligo degli uffici finanziari degli Stati di attivare sempre il contraddittorio preventivo rispetto all’adozione di un provvedimento capace di incidere negativamente sui diritti e sugli interessi dei contribuenti. Sempre, ripeto, anche laddove la legge non lo prevedesse. Tutto chiaro? Purtroppo no! Infatti, se rispetto alla citata sentenza del 2014 facciamo un passo avanti di circa un anno, scopriamo che un’altra sentenza, paradossalmente sempre emessa dal “giudice della giurisdizione” (la n. 24823 del 2015), sancisce l’esatto contrario così negando l’esistenza, nell’Ordinamento italiano, di un diritto generalizzato al contraddittorio preventivo, salvo che non sia espressamente previsto dalla legge. Un bisticcio non da poco che troverebbe facile soluzione se solo si considerasse che, al di là di ogni previsione di legge, il diritto in parola è diretta applicazione dei principii costituzionali di buon andamento ed imparzialità dell’amministrazione (art. 97 Costituzione), di capacità contributiva (art. 53 Costituzione), di uguaglianza (art. 3 Costituzione) e di diritto di difesa (art. 24 Costituzione). Non la legge, dunque, ma prima ancora – nel concreto – è la Costituzione italiana a tutelare, senza se e senza ma, la necessità di confronto preventivo tra fisco e contribuente quando in ballo ci sono diritti ed interessi di quest’ultimo; ma curioso risulta che, sebbene ciò sia chiaro e logico (oltre che principio di buon senso, come sopra si è premesso), spesso sfuma la certezza di tutela costituzionale in questo contesto, tanto che il contribuente fiscalmente controllato non può più essere con certezza meritevole di tutela attraverso il riconoscimento di un diritto di confronto, ma piuttosto rischia di qualificarsi come bersaglio finale di profonde contraddizioni.
Ad oggi, fatto un ulteriore passo avanti in termini di anni (dall’anno 2015 alla fine dell’anno 2023), la contraddizione sembra rubare ancora una volta la scena alla capacità di interloquire e di mediare quando sono in gioco rapporti sensibili quali quelli patrimoniali privati dei contribuenti.
Infatti, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, con la decisione n. 5118 del 15 settembre 2023, ha sancito che l’amministrazione finanziaria non è tenuta ad attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente, al di fuori delle fattispecie normative in cui ciò sia espressamente previsto. Secondo i giudici, la previsione di cui all’articolo 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, è strettamente limitata ai soli accertamenti consequenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente e non è suscettibile di estensione generalizzata anche alle verifiche cosiddette “a tavolino”, come quella dello “spesometro”, relativa al caso di specie.
Il principio espresso dai giudici di appello campani era stato, per altro, recentemente ribadito anche dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 47/2023.
Fortunatamente, si può essere di fronte ad una svolta di portata epocale, sebbene, a parere di chi scrive essa interviene in netto ritardo rispetto alle numerose istanze che da anni hanno visto impegnarsi le categorie professionali rappresentative degli addetti ai lavori del settore. La svolta è rappresentata dalla legge delega 9 agosto 2023 n. 111 intervenuta proprio sul contraddittorio (art. 4, comma 1, lettera e), volto a “prevedere una generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità”; la successiva lettera d) volta a “prevedere una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario” e l’art. 15, comma 1, lettera b), volto ad applicare il principio del contraddittorio, a pena di nullità, fuori dai casi dei controlli automatizzati e delle ulteriori forme di accertamento di carattere sostanzialmente automatizzato e incidere positivamente sul diritto del contribuente di partecipare al procedimento tributario, nel rispetto del principio del giusto procedimento tributario) e che finalmente rappresenta un passo fondamentale di civilizzazione del rapporto fisco-contribuente laddove prevede l’applicazione in via generalizzata ed effettiva del diritto del contribuente di ottenere un congruo termine per formulare e depositare osservazioni a fronte dell’accertamento tributario (superando l’attuale distinzione tra accertamenti previo accesso e accertamenti “a tavolino”) e dell’obbligo per gli Uffici finanziari di motivare espressamente sulle osservazioni formulate dal contribuente.
L’intervento è meritevole di apprezzamento, sia per quanto già previsto e di cui si è sopra detto, nonché per ulteriori e necessarie previsioni riguardanti, ad esempio, l’eliminazione della c.d. “prova di resistenza”, la maggior tutela del diritto all’accesso quale interesse rilevante già sancito come principio dalla L. 241/1990 e in recepimento della posizione la posizione assunta dal Consiglio di Stato (Sent. n. 5144/2008; n. 53/2010; n. 461/2014; n. 5588/2014.
Forse, nonostante ancora vi sia molta strada da fare, la direzione assunta dall’intervento politico-governativo, è proprio quella di non prestare più il fianco alle annose e dannose contraddizioni cui è incappato il sistema del confronto fisco-contribuente e di riflettere in un rapporto costruttivo e strutturato – basato sul dialogo preventivo – il sistema di controllo fiscale in cui il lume della ragione e del diritto è portatore di ottimismo quale segnale incoraggiante per l’attrazione del sistema Paese italiano agli occhi di investitori domestici e, perché no, esteri.
Francesco Zappia
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